承租人變出租人的財稅處理
??承租人變出租人的財稅處理
彭懷文
承租人變出租人的情形，在新租賃準則中被稱為“轉租賃”，實務中比較常見的就是“二房東”。
轉租情況下，原租賃合同和轉租賃合同通常都是單獨協商的，交易對手也是不同的企業，新準則要求轉租出租人對原租賃合同和轉租賃合同分別根據承租人和出租人會計處理要求，進行會計處理。也就是說，作為“二房東”，一方面需要按照承租人身份對原租賃合同進行會計處理，另一方面還需要出租人身份對轉租合同進行會計處理，需要分別進行會計處理，不能簡單抵消處理。
承租人在對轉租賃進行分類時，轉租出租人應基于原租賃中產生的使用權資產，而不是租賃資產（如作為租賃對象的不動產或設備）進行分類。原租賃資產不歸轉租出租人所有，原租賃資產也未計入其資產負債表。因此，轉租出租人應基于其控制的資產（即使用權資產）進行會計處理。
原租賃為短期租賃，且轉租出租人作為承租人已按照新準則采用簡化會計處理方法的，應將轉租賃分類為經營租賃。
【案例4-1】轉租賃的出租在會計上構成融資租賃的財稅處理
甲企業(原租賃承租人)與乙企業(原租賃出租人)就5000平方米辦公場所簽訂了一項為期5年的租賃(原租賃：2019年1月1日至2023年12月31日)。在第3年年初（2021年1月1日），由于疫情影響導致甲企業的業務萎縮，退租將承擔高額違約金，因此將該3000平方米辦公場所轉租給丙企業，期限為原租賃的剩余3年時間(轉租賃)。原租賃合同約定租賃單價為63元/㎡*月（含稅，簡易計稅），轉租單價60元/㎡*月（含稅）。簽署租金均在每年年初支付租金，原租賃合同折現率為6%。
上述租賃過程中均開具增值稅專用發票，甲企業為一般納稅人。假設不考慮初始直接費用。
問題：甲企業2021年的財稅處理
解析：
（一）會計處理
1.轉租賃的會計處理分析
甲企業應基于原租賃形成的使用權資產對轉租賃進行分類。本例中，轉租賃的期限覆蓋了原租賃的所有剩余期限，綜合考慮其他因素，甲企業判斷其實質上轉移了與該項使用權資產有關的幾乎全部風險和報酬，甲企業將該項轉租賃分類為融資租賃。
甲企業的會計處理為：
（1）終止確認與原租賃相關且轉給丙企業(轉租承租人)的使用權資產，并確認轉租賃投資凈額；
（2）將使用權資產與轉租賃投資凈額之間的差額確認為損益；
（3）在資產負債表中保留原租賃的租賃負債，該負債代表應付原租賃出租人的租賃付款額。在轉租期間，中間出租人既要確認轉租賃的融資收益也要確認原租賃的利息費用。
2.原租賃的會計處理
（1）租賃期開始日的會計處理（2019年1月1日）
計算租賃期開始日租賃付款額的現值，并確認租賃負債和使用權資產。
在租賃期開始日，甲公司支付第1年的租金3 600 000.00元（不含稅金額），并以剩余4年租金(每年360萬元)按6%的年利率折現后的現值計量租賃負債。計算租賃付款額現值的過程如下：
剩余4期租賃付款額（不含稅）=3 600 000×4=14 400 000.00(元)；
含稅租賃付款額=5 000×12×63×4=15 120 000.00(元)；
稅額=15 120 000.00×5%/(1+5%)=720 000.00(元)；
租賃負債=剩余4期租賃付款額的現值=3 600 000×(P/A,6%,4)=12 474 360.00(元)；
未確認融資費用=剩余4期租賃付款額-剩余4期租賃付款頦的現值=14 400 000.00-12 474 360.00=1 925 640.00 (元);
使用權資產入賬價值=12 474 360.00+3 600 000.00=16 074 360.00元
借：使用權資產 16 074 360.00
應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 180 000.00
租賃負債-未確認融資費用 1 925 640.00
應交稅費-待抵扣進項稅額 720 000.00
貸：租賃負債-租賃付款額 15 120 000.00
銀行存款 3 780 000.00(第1年的租賃付款額)
（2）租賃期間的會計處理（2019年-2020年）
①使用權資產每年折舊額=16 074 360.00/5=3 214 872.00 元
承租人變出租人的財稅處理
會計分錄：
借：管理費用-折舊費 3 214 872.00
貸：使用權資產累計折舊 3 214 872.00
說明：從第三年度開始即2021年度開始，由于轉租出去60%的面積，“使用權資產”減少60%，折舊也將減少60%，因此轉租賃期間折舊費按照表4-1金額的40%確認。
②融資費用攤銷
需要先在Excel表格中計算融資費用分期攤銷金額，詳見表4-2所示：
承租人變出租人的財稅處理
因此，2020年應確認融資費用：
借：財務費用-融資費用 748 461.60
貸：租賃負債-未確認融資費用 748 461.60
以后各年度類似，只是按照表4-2變更融資費用的數值即可，包括轉租賃期間仍然需要繼續確認融資費用。
③支付租金及確認進項稅額
支付租金：
借：租賃負債-租賃付款額 3 600 000.00
貸：銀行存款 3 600 000.00
收到增值稅專用發票確認進項稅額：
借：應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 180 000.00
貸：應交稅費-待抵扣進項稅額 180 000.00
說明：轉租賃期間，甲企業依然需要向房東支付租金，因此還需要繼續做上述的會計分錄。
3.轉租賃日的會計處理
假設轉租賃合同的內含利率依然為6%。
由于轉租賃的房屋是營改增后通過租賃取得，不得適用簡易計稅，只能采用一般計稅，稅率9%。
因此，甲企業每年收取租金的不含稅金額=3000×60×12/109%=1 981 651.38元；每年稅額=1 981 651.38元×9%=178 348.62元。
應收租賃款現值（轉租后2年）=1 981 651.38×(P/A,6%,2) =3 633 159.64元，未實現融資收益=1 981 651.38×2-3 633 159.64=330 143.12元。
轉租3000㎡占了總面積的60%，因此在轉租日應按照60%結轉“使用權資產”賬面凈值結轉。
借：應收融資租賃款-租賃收款額 4 320 000.00（3000×60×12×2）
銀行存款 2 160 000.00
資產處置損益 171 958.58（差額）
貸：使用權資產 5 786 769.60（9 644 616.00×60%）
應收融資租賃款-未實現融資收益 330 143.12
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 178 348.62（2 160 000.00×9%/1.09）
應交稅費-待轉銷項稅額 356 697.24（4 320 000.00×9%/1.09）
4.轉租賃后會計處理
（1）轉租賃期間作為出租人融資費用的分攤與確認
計算過程詳見表4-3所示。
承租人變出租人的財稅處理
因此，2022年應確認的轉租期間融資收益：
借：應收融資租賃款-未實現融資收益 217 989.58
貸：財務費用-融資費用 217 989.58
2023年應確認的轉租期間融資收益：
借：應收融資租賃款-未實現融資收益 112 153.54
貸：財務費用-融資費用 112 153.54
（2）轉租賃期間收到租金的會計處理
①收到租金（2022年和2023年度）
借：銀行存款 2 160 000.00（3000×60×12）
貸：應收融資租賃款-租賃收款額 2 160 000.00（3000×60×12）
②確認租金收入的銷項稅額
借：應交稅費-待轉銷項稅額 178 348.62（2 160 000.00×9%/1.09）
貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 178 348.62（2 160 000.00×9%/1.09）
（3）轉租賃期間其他事項的會計處理
在轉租賃期間，甲企業的原租賃合同依然有效、承租人身份依然存在，因此甲企業依然需要確認承租期間的融資費用、租金支付、支付租金的進項稅額、剩余部分的“使用權資產”折舊等，在前面的相關會計處理中，均已分別說明，此處不再贅述。
（二）稅務處理及稅會差異分析與納稅調整
對于本案例中承租與出租的稅務處理，與平常的稅務處理并無本質區別，因此此處重點分析轉租賃涉及的稅務處理。
在轉租賃過程中，不需要繳納房產稅和土地使用稅，但是簽訂的租賃合同需要按規定繳納印花稅。
1.轉租賃中出租類型的稅務分類
在本案例中，雖然會計上把轉租賃的出租分類為“融資租賃”。但是，由于房屋是通過經營租賃取得，轉租賃屬于典型的“二房東”，在稅務實務中對于該類行為均繼續按照“經營租賃”處理，因此本案例的轉租賃的出租在稅務上分類為“經營租賃”。
2.轉租賃產生的“資產處置收益”稅務處理
本案例承租確認的“使用權資產”為會計處理確認，在稅務方面是不認可的，也沒有計稅基礎，因此在稅務方面壓根就不存在資產的轉讓行為，當然也就沒有資產的應稅收入確認問題。
3.租賃期間（含轉租期間）稅會差異
（1）租賃期間各年度稅前扣除稅會差異（納稅調整）
計算詳見表4-4所示。
承租人變出租人的財稅處理
（2）轉租賃期間收益的稅會差異（納稅調整）
計算詳見表4-5所示。
承租人變出租人的財稅處理
通過對比表4-4與表4-5可以發現，兩表的“稅會差異（納稅調整）”金額正好正負相抵后為0，充分說明在轉租賃過程中產生的稅會差異為暫時性差異，只是在不同納稅年度之間存在差異，最終在租期結束后差異得到彌合。
4.納稅調整
下面以2023年度企業所得稅申報表填報來說明納稅調整過程。
（1）第一步，調整租金收入，填寫《A105010視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》，見表4-6所示。
對于轉租賃的租賃收入，會計上按照融資租賃處理，沒有直接確認租賃收入，而是按照融資收益沖減利息費用；而稅務方面，按照企業所得稅相關規定，轉租賃取得租金收入屬于應稅收入。因此，對于會計沒有確認收入，而稅法規定屬于應稅收入的，按照企業所得稅申報表填報規則，應做“視同銷售”納稅調整。
承租人變出租人的財稅處理
（2）第二步，填寫《A105080資產折舊、攤銷及納稅調整明細表》調整會計上確認的 “折舊費”，見表4-7所示。
承租人變出租人的財稅處理
（3）第三步，填寫《A105000 納稅調整項目明細表》，調整會計上確認的“財務費用”、“折舊費”等，以及稅務處理確認的“租賃費支出”，詳見表4-8。
由于會計確認的“財務費用”和稅務“租賃費支出”并無專門的調整欄次，故填寫在“其他”欄。
承租人變出租人的財稅處理
【案例4-2】轉租賃的出租在會計上構成融資租賃的財稅處理
甲企業(原租賃承租人)與乙企業(原租賃出租人)就5000平方米辦公場所簽訂了一項為期5年的租賃(原租賃)。在原租賃的租賃期開始日，甲企業將該5000平方米辦公場所轉租給丙企業，期限為兩年(轉租賃)。
分析：
1.會計處理
甲企業基于原租賃形成的使用權資產對轉租賃進行分類，考慮各種因素后，將其分類為經營租賃。簽訂轉租賃時，中間出租人在其資產負債表中繼續保留與原租賃相關的租賃負債和使用權資產。在轉租期間，甲企業應做如下會計處理：
（1）不終止使用權資產的確認，繼續確認使用權資產的折舊費用和租賃負債的利息；
（2）確認轉租賃的租賃收入。
2.稅務處理
在轉租時，收取租金需要按照規定繳納增值稅和企業所得稅，在稅務上出租類型依然分類為經營租賃。
承租取得的進項稅額可以按規定抵扣，并依法稅前扣除。
來源：輕松財稅